NORMATIVA IN MERITO ALLA CORRETTA FATTURAZIONE DELLE OPERAZIONI DI VENDITA

1. Premessa
In via generale, tutte le operazioni rilevanti ai fini Iva devono essere documentate attraverso l’emissione della fattura, che per essere tale deve rispettare il contenuto minimo obbligatorio previsto dall’articolo 21, comma 2, D.P.R. 633/1972.
La disciplina in materia di fatturazione è stata modificata dalla L. 228/2012 (Legge di Stabilità 2013), con effetto dal 1° gennaio 2013, a seguito del recepimento della Direttiva 2010/45/UE.
2. Operazioni da documentare con fattura
Nel sistema dell’Iva è previsto l’obbligo di documentare le cessioni di beni o le prestazioni di servizi mediante l’emissione della fattura.
Tuttavia, posto che la normativa comunitaria consente agli Stati membri di ritenere ugualmente validi documenti equivalenti alla fattura, il Legislatore nazionale ha ritenuto che le operazioni possano essere certificate anche mediante un documento che assume la forma di nota, conto, parcella e simili, purché contenga tutti gli elementi propri della fattura.
Quando scatta l’obbligo di fattura
È obbligatorio documentare mediante fattura le operazioni imponibili, ossia, ai sensi dell’articolo 1, D.P.R. 633/1972, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese o nell’esercizio di arti e professioni.
L’emissione della fattura è obbligatoria anche per le operazioni, elencate nell’articolo 21, commi 6 e 6-bis, D.P.R. 633/1972, che, pur non prevedendo l’addebito dell’imposta, sono comunque rilevanti ai fini Iva.
Si tratta:
· delle cessioni relative a beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale, non soggette all’imposta a norma dell’articolo 7–bis, comma 1, D.P.R. 633/1972, con indicazione in fattura dell’annotazione “operazione non soggetta” ed, eventualmente, della relativa norma comunitaria o nazionale;
· delle operazioni non imponibili di cui agli articoli 8, 8-bis, 9 e 38-quater,D.P.R. 633/1972, con indicazione in fattura dell’annotazione “operazione non imponibile” ed, eventualmente, della relativa norma comunitaria o nazionale;
· delle operazioni esenti di cui all’articolo 10, D.P.R. 633/1972, eccetto quelle indicate al n. 6), con indicazione in fattura dell’annotazione “operazione esente” ed, eventualmente, della relativa norma comunitaria o nazionale;
· delle operazioni soggette al regime del margine di cui al D.L. 41/1995, con indicazione in fattura dell’annotazione, a seconda dei casi, “regime del margine – beni usati”, “regime del margine – oggetti d’arte” o “regime del margine – oggetti di antiquariato o da collezione” ed, eventualmente, della relativa norma comunitaria o nazionale;
· delle operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio e turismo soggette al regime del margine previsto dall’articolo 74-ter, D.P.R. 633/1972, con indicazione in fattura dell’annotazione “regime del margine – agenzie di viaggio” ed, eventualmente, della relativa norma comunitaria o nazionale;
· delle seguenti operazioni non soggette a Iva ai sensi degli articoli da 7 a7-septies, D.P.R. 633/1972:
– cessioni di beni e prestazioni di servizi, diverse da quelle di cui all’articolo 10, comma 1, n. da 1) a 4) e 9), effettuate nei confronti di un soggetto passivo che è debitore dell’imposta in altro Stato membro dell’Unione Europea, con l’annotazione “inversione contabile” e con l’eventuale indicazione della norma comunitaria o nazionale;
– cessioni di beni e prestazioni di servizi che si considerano effettuate fuori dell’Unione Europea, con l’annotazione “operazione non soggetta” e con l’eventuale indicazione della norma comunitaria o nazionale.
3. Soggetti obbligati ad emettere la fattura
I contribuenti che effettuano operazioni rilevanti ai fini Iva nel territorio dello Stato hanno l’obbligo di emettere la fattura, fatte salve le deroghe espressamente previste dalle norme vigenti.
Fattura anche per non residenti
La fattura deve essere emessa anche dai soggetti non residenti che effettuano cessioni di beni o prestazioni di servizi nello Stato, sia nell’ipotesi in cui si avvalgono di una stabile organizzazione sia quando operano mediante rappresentante fiscale sia, infine, quando si sono identificati direttamente.
Esistono, tuttavia, dei casi in cui l’obbligo di emettere fattura è posto a carico di soggetti diversi dal cedente/prestatore, come nelle ipotesi di reverse charge con applicazione della procedura di inversione contabile o quella di auto fatturazione, nonché a seguito dell’affidamento dell’incarico di emissione della fattura al cliente o a un terzo.
A quest’ultimo riguardo, l’articolo 21, comma 1, D.P.R. 633/1972 prevede la facoltà, per il cedente/prestatore, ferma restando la sua responsabilità, di far emettere la fattura dal cessionario/committente, ovvero, per suo conto, da un terzo. In tal caso, la fattura deve contenere l’indicazione che la stessa è compilata dal cliente, ovvero, per conto del cedente o prestatore, da un terzo(articolo 21, comma 2, lettera n), D.P.R. 633/1972).
Laddove il cliente o terzo incaricato risieda in un Paese con il quale non siano in vigore strumenti per la reciproca assistenza in materia Iva, il cedente/prestatore è tenuto a comunicare, in via preventiva, all’Amministrazione finanziaria il possesso di alcuni requisiti, a garanzia della propria affidabilità.
Soggetti senza reciprocità
In particolare, il cedente/prestatore:
─ deve avere iniziato l’attività da almeno 5 anni;
─ non deve aver ricevuto, nel corso dei cinque anni precedenti, atti impositivi o di contestazione di violazioni sostanziali Iva.
Per “violazioni sostanziali” s’intendono le omissioni e gli errori che incidono sulla determinazione e sul pagamento del tributo, violazioni rilevabili cioè sia in sede di liquidazione dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione prodotta che in sede di rettifica della stessa (circolare n. 98/E/2000). A titolo esemplificativo, si considerano atti impositivi gli avvisi di accertamento, compresi quelli parziali, nonché gli atti di contestazione e gli avvisi di irrogazione delle sanzioni di cui agli articoli 16 e 17, D.Lgs. 472/1997, mentre non rientrano nella categoria degli atti impositivi l’avviso di liquidazione, l’ingiunzione e il ruolo derivanti dalla mera liquidazione e riscossione del tributo e degli accessori (circolare n. 45/E/2005, § 2.2.2).
4. Contenuto della fattura
Il Legislatore comunitario, al fine di armonizzare il contenuto dei documenti volti a certificare le operazioni rilevanti ai fini Iva, nell’ottica della crescente internazionalizzazione delle economie e dello sviluppo del commercio elettronico, ha definito il contenuto minimo obbligatorio della fattura.
La Direttiva 2006/112/CE ha dato, inoltre, facoltà agli Stati membri di ampliare l’elenco degli elementi da indicare in fattura, in ogni caso salvaguardando il principio della proporzionalità degli obblighi imposti al soggetto passivo nazionale rispetto agli altri operatori comunitari.
Elementi della fattura
L’articolo 21, comma 2, D.P.R. 633/1972 dispone che la fattura contiene le seguenti indicazioni:
─ data di emissione;
─ numero progressivo che la identifichi in modo univoco;
─ ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del soggetto cedente o prestatore, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti;
─ numero di partita Iva del soggetto cedente o prestatore;
─ ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del soggetto cessionario o committente, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti;
─ numero di partita Iva del soggetto cessionario o committente ovvero, in caso di soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell’Unione Europea, numero di identificazione Iva attribuito dallo Stato membro di stabilimento; nel caso in cui il cessionario o committente residente o domiciliato nel territorio dello Stato non agisce nell’esercizio d’impresa, arte o professione, codice fiscale;
─ natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto dell’operazione;
─ dal 1° luglio 2019, per effetto dell’entrata in vigore dell’articolo 11, D.L. 119/2018, data in cui è effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi ovvero data in cui è corrisposto in tutto o in parte il corrispettivo, sempre ché tale data sia diversa dalla data di emissione della fattura;
─ corrispettivi ed altri dati necessari per la determinazione della base imponibile, compresi quelli relativi ai beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono di cui all’articolo 15, comma 1, n. 2), D.P.R. 633/1972;
─ corrispettivi relativi agli altri beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono;
─ aliquota, ammontare dell’imposta e dell’imponibile con arrotondamento al centesimo di euro;
─ data della prima immatricolazione o iscrizione in pubblici registri e numero dei chilometri percorsi, delle ore navigate o delle ore volate, se trattasi di cessione intracomunitaria di mezzi di trasporto nuovi, di cui all’articolo 38, comma 4, D.L. 331/1993;
─ annotazione che la stessa è emessa, per conto del cedente/prestatore, dal cessionario/committente ovvero da un terzo.
Si ricorda, inoltre, che:
· le autofatture emesse dal cessionario/committente devono riportare l’annotazione “auto fatturazione” (articolo 21, comma 6-ter, D.P.R. 633/1972),
· in caso di inversione contabile, l’articolo 17, comma 5, D.P.R. 633/1972 stabilisce che la fattura emessa dal cedente/prestatore deve recare l’indicazione “inversione contabile” e l’eventuale specificazione della norma di riferimento.
In caso di applicazione del meccanismo dello “split payment”, di cui all’articolo 17-ter, D.P.R. 633/1972, in base al quale l’Iva applicata dal cedente/prestatore in sede di emissione della fattura è versata all’Erario dall’ente pubblico cessionario/committente, l’articolo 2, comma 1, D.M. 23 gennaio 2015 dispone che in fattura sia riportata l’annotazione “scissione dei pagamenti”.
5. Fatturazione immediata
Storicamente, ai sensi dell’articolo 21, comma 4, D.P.R. 633/1972, la fattura deve essere emessa al momento dell’effettuazione dell’operazione determinata a norma dell’articolo 6, D.P.R. 633/1972.
Tuttavia, l’articolo 11, D.L. 119/2018 ha modificato tale regola in vista dell’entrata in vigore dell’obbligo della fatturazione elettronica. La disposizione consente dal 1° luglio 2019 l’emissione delle fatture entro 10 giorni dall’effettuazione delle operazioni che le stesse documentano.
La previsione, pur ampliando il termine per l’emissione delle fatture, non muta l’esigibilità dell’imposta e la conseguente liquidazione.
Evidenza dell’emissione ritardata
Chi si avvale della possibilità di emettere la fattura in una data diversa dalla data di effettuazione dell’operazione ne deve dare evidenza nel documento stesso.
Il medesimo obbligo non ricorre per chi emette la fattura nello stesso giorno di effettuazione dell’operazione.
Momento di effettuazione
Per quanto riguarda il momento di effettuazione, occorre distinguere tra:
─ cessioni di beni immobili, che si considerano effettuate al momento della stipulazione dell’atto;
─ cessione di beni mobili, per cui rileva il momento della consegna o spedizione dei beni;
─ prestazioni di servizi, per cui rileva il momento del pagamento del corrispettivo.
Tuttavia, qualora antecedentemente al verificarsi degli eventi appena evidenziati è pagato, in tutto o in parte, il corrispettivo, l’operazione, per la somma corrisposta, si considera effettuata e sorge l’obbligo di emettere la fattura (articolo 6, comma 4, D.P.R. 633/1972).
Atteso che il momento in cui l’operazione si considera effettuata coincide, altresì, con il momento in cui l’imposta diviene esigibile (articolo 6, comma 5, D.P.R. 633/1972), occorre adempiere agli ulteriori obblighi ad essa connessi (ad esempio registrazione della fattura, liquidazione e pagamento dell’eventuale imposta, etc.). I medesimi obblighi sorgono anche quando, antecedentemente alla cessione del bene o alla prestazione del servizio, è emessa comunque la fattura.
6. Fatturazione differita
L’articolo 21, comma 4, lett. a) e b), D.P.R. 633/1972 prevede la facoltà di emissione della fattura differita.
Quando è possibile la fattura differita
Si tratta dei seguenti casi:
─ le cessioni di beni la cui consegna o spedizione risulta da documento di trasporto o da altro documento idoneo a identificare i soggetti tra i quali è effettuata l’operazione ed avente le caratteristiche determinate con D.P.R. 472/1996;
─ le prestazioni di servizi individuabili attraverso idonea documentazione, effettuate nello stesso mese solare nei confronti del medesimo soggetto;
─ le cessioni di beni effettuate dal cessionario nei confronti di un soggetto terzo per il tramite del proprio cedente.
Nelle prime due ipotesi, può essere emessa una sola fattura, recante il dettaglio delle operazioni, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione delle medesime.
Nella terza ipotesi, invece, la fattura è emessa entro il mese successivo a quello della consegna o spedizione dei beni e, per il soggetto intermedio, l’imposta diventa esigibile entro lo stesso termine, cioè nel mese successivo a quello di effettuazione della cessione (articolo 6, comma 5, ultimo periodo, D.P.R. 633/1972).
Niente differita con le quadrangolari
La risoluzione n. 78/E/2002 ha, invece, escluso la possibilità di avvalersi dell’agevolazione, relativa al differimento dell’emissione della fattura e dell’esigibilità dell’imposta, in caso di quadrangolazione.
Prima della modifica normativa introdotta dall’articolo 1, comma 325, lettera d), L. 228/2012 (legge di Stabilità 2013), la possibilità di emettere fattura differita – entro il giorno 15 del mese successivo a quello della consegna o spedizione – era prevista per la sola ipotesi di cessione di beni la cui consegna o spedizione risultasse da documento di trasporto o da altro documento idoneo a identificare i soggetti tra i quali era effettuata l’operazione ed avente le caratteristiche determinate con D.P.R. 472/1996.
A tale fine, era previsto che la fattura differita contenesse anche l’indicazione della data e del numero dei documenti stessi.
Nella medesima sede veniva, altresì, prevista la possibilità di emettere un’unica fattura riepilogativa per le cessioni effettuate nel corso dello stesso mese solare fra le stesse parti, purché risultanti dal documento di trasporto.
Fattura differita per prestazioni di servizi
Rispetto alla disciplina previgente, la L. 228/2012 ha esteso la possibilità di emettere fattura differita anche nel caso di prestazioni di servizi, purché la fattura emessa indichi in dettaglio le operazioni effettuate e le prestazioni di servizio siano individuabili “attraverso idonea documentazione”.
Sotto quest’ultimo profilo, la circolare n. 18/E/2014 (Parte II, § 1) ha chiarito che il Legislatore nazionale, al pari di quello comunitario, non impone specifici obblighi documentali rilevanti ai fini fiscali e che, pertanto, il contribuente, al fine di rendere individuabile la prestazione di servizio, può utilizzare la documentazione commerciale prodotta e conservata, peculiare del tipo di attività svolta. Da tale documentazione deve potersi individuare con certezza la prestazione eseguita, la data di effettuazione e le parti contraenti.
Documentazione per servizi con fattura differita
Può trattarsi, ad esempio, oltre che del documento attestante l’avvenuto incasso del corrispettivo,
del contratto, della nota di consegna lavori, della lettera d’incarico, della relazione professionale,
purché risultino in modo chiaro e puntuale i richiamati elementi.
A tale fine, nel caso di cessione di beni, la fattura differita potrà contenere, in luogo del dettaglio
delle operazioni, anche solo l’indicazione della data e del numero del documento di trasporto o
del documento idoneo avente le caratteristiche determinate con D.P.R. 472/1996.
Per le cessioni di beni si ricorda che, come chiarito con la circolare n. 27/1975, il pagamento,
totale o parziale effettuato contestualmente o successivamente all’emissione del documento di
trasporto o di altro documento idoneo, non fa venir meno la facoltà di emettere la fattura entro il
giorno 15 del mese successivo. Invece, se anteriormente all’emissione dei suddetti documenti,
abbia luogo il pagamento, totale o parziale, del corrispettivi, il cedente deve emettere la
relativa fattura entro lo stesso giorno o, dal 1° luglio 2019, entro i 10 giorni successivi al
pagamento.
Resta salva la possibilità, per il contribuente, di emettere fattura differita anche nel caso in cui
effettui una sola delle richiamate operazioni (cessione di beni o prestazione di servizi, risultanti da
idonea documentazione) nello stesso mese, nei confronti del medesimo soggetto.
Cessioni di beni e prestazioni di servizi
L’emissione di un’unica fattura riepilogativa deve ritenersi consentita anche in presenza di cessioni
di beni e prestazioni di servizi effettuate nel corso dello stesso mese solare nei confronti
del medesimo cessionario/committente (circolare n. 18/E/2014, Parte I, § 1, cit.).
7. Prestazioni di servizi “generiche” scambiate con soggetti non residenti
Ai sensi dell’articolo 21, comma 4, lettera c) e d), D.P.R. 633/1972, la fattura è emessa entro
il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione per:
· le prestazioni di servizi “generiche” rese a soggetti passivi stabiliti in altro Paese
membro dell’Unione Europea, non soggette a Iva ai sensi dell’articolo 7-ter, D.P.R. 633/1972;
· le prestazioni di servizi “generiche” rese o ricevute da soggetti passivi stabiliti al di
fuori dell’Unione Europea.
8. Fattura unica per operazioni dello stesso giorno
L’articolo 21, comma 3, D.P.R. 633/1972 stabilisce che può essere emessa una sola fattura per le
operazioni effettuate nello stesso giorno nei confronti di un medesimo soggetto.
La stessa norma dispone che, nel caso di più fatture elettroniche trasmesse in unico
lotto allo stesso destinatario da parte dello stesso cedente/prestatore, le indicazioni comuni alle
diverse fatture possono essere inserite una sola volta, purché per ogni fattura sia accessibile la
totalità delle informazioni.
9. Lingua e valuta
Le fatture redatte in lingua straniera sono tradotte in lingua nazionale, a fini di controllo, a
richiesta dell’Amministrazione finanziaria (articolo 21, comma 3, D.P.R. 633/1972).
Il corrispettivo può essere indicato in fattura anche in una valuta diversa dall’euro. Tuttavia, sia
l’ammontare dell’imposta, sia l’ammontare dell’imponibile, deve sempre
essere riportato in euro e arrotondato al centesimo (circolare n. 12/E/2013).